逾期未收回包装物押金的核算

关于企业出租、出借包装物逾期未退回押金的“逾期”，会计上以超过合同约定期限为限，税法上以超过1年为限。包装物押金征税规定中的“逾期”以一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还，均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。

实务中有人将增值税税法与会计处理在时间上产生的销项税额差异计入了“递延税款”,但会计制度规定，“递延税款”科目核算的主要内容是企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期摊销的数额。即“递延税款”主要产生于所得税会计处理中的纳税影响会计法。笔者认为将增值税的核算归入纳税影响会计法，不太符合递延税款的会计含义。

对于以上增值税销项税在会计与税法产生的时间性差异，在会计制度无明显规定的情况下，笔者认为可参照《注册税务师执业资格考试教材》科目《税务代理实务》的内容，将其列入“待摊费用———销项税额”中核算。

对逾期未返还包装物押金征收增值税应视同销售处理，所谓“视同销售”是指会计上不做销售处理，而税法应视作销售，以防漏交各种流转税及所得税，实际上是会计与税法上的处理差异，以避免国家税收的流失。

下面，笔者以实例进行说明。

2003年底，甲企业销售一批商品给乙企业，该商品使用增值税税率17%，甲企业同时出租包装物一批并收取押金5850元，该批包装物成本3000元。根据合同，乙企业应于2005年6月1日将包装物归还甲企业。（此处指非酒类商品，不考虑消费税等其他税金。）

笔者认为，应分两种情况作以下处理：

合同期限大于一年

1. 2003年底销售时：

借：银行存款5850

贷：其他应付款———存入保证金5850

2. 2004年底逾期一年，包装物未退回但尚未到合同期限（2005年6月1日）。会计上以超过合同期限为限，故账务上不做销售处理，对应计提的销项税，将其暂且过渡到“待摊费用———销项税额”。

借：待摊费用———销项税额 850

贷：应交税金———应交增值税（销项税额）850

税法上销售以一年为限，申报2004年12月份《增值税纳税申报表》时，在第1行增加销售额5850÷（1＋17%）＝5000元，相应的第11行销项税增加5000×17%＝850元。2004年所得税汇算清缴时，采取“调表不调账”的原则，即在《企业所得税年度纳税申报表》第1行销售收入增加5000元，作为计提业务招待费的基数，在第15行销售成本调增3000元。

3. 2005年6月1日，若乙企业按时归还包装物，甲企业会计处理如下：

借：其他应付款———存入保证金5850

贷：银行存款5850

税法上，增值税和所得税不做任何处理。

若乙企业未按时归还包装物，甲企业会计处理如下：

借：其他应付款———存入保证金5850

贷：其他业务收入5000

待摊费用———销项税额850

借：其他业务支出3000

贷：包装物———出租包装物3000

税法上，增值税不做任何处理，所得税仍采取“调表不调账”的原则，即在《企业所得税年度纳税申报表》第1行销售收入调减5000元，作为计提业务招待费的基数，在第15行销售成本调减3000元。