会计准则性质的再思考——博弈均衡制度观的视角

1900年～1932年间，企业在经济生活中起到越来越重要的作用，股东人数迅速增加，一般公众和个人投资者都有公开财务报告的要求。然而由于自由放任的社会思潮和投资需求旺盛的原因，企业投机行为盛行，经理人员出于自身利益的考虑，往往任意操纵和滥用财务报表，会计信息披露非常不规范，投资者产权利益主体的利益得不到有效的保护。1929年～1933年的经济危机一开始，就有人批评会计界，甚至认为松散的会计实务是导致美国资本市场崩溃和萧条的原因之一。在这一形势下，美国会计职业界开始着手制定会计准则。1930年在美国会计师协会的年会上，纽约证券交易所的股票注册委员会执行助理霍克西打开了纽约证券交易所与会计师协会之间的合作大门，建立了证券交易所合作特别委员会。该委员会对会计实务作了充分调查，并建议制定一些应普遍接受的“会计原则”。1933年，该特别委员会提出第一个会计原则草案，并向协会和交易所提交了6项建议。1934年，纽约证券交易所批准了其中的5项建议，美国会计师协会增补了一条，这6条被作为“认可的会计原则”发表，标志着会计准则由自发秩序转变成人为秩序。

四、结论与启示

综上所述，会计准则作为约束人们进行会计事项的确认、计量、记录与报告活动的行为规则，其本质是产权利益主体为了保护各自的产权利益进行重复博弈而自发演进形成的结果，即博弈均衡规则。以美国为代表的西方会计准则经历了一个从自发秩序到人为秩序的演进过程，即“内生制度的外化”，会计惯例被赋予法律的形式或法律的实质。会计准则产生后，还要经过不同产权主体的多次博弈而不断完善。

我国会计制度变迁的路径与英美等国以“遵循会计惯例”的原则而内生于市场交往中的会计准则体系不同，表现为依靠国家的力量通过模仿或移植而建立一个外生性的会计准则。新中国成立后，我国大规模引进了苏联会计制度。当时的会计制度服务于高度集中的计划经济体制，是人为设计的结果，行政控制经济的产物。随着计划经济体制向市场经济体制的过渡，1992年财政部直接采用强制性的法律形式，引进了英美等西方成熟市场经济国家的会计准则。中国初步完成了外生制度的嬗变[11]。制度是博弈重复进行的主要方式的共有信息的自我维系系统，一种具体表现形式只有当参与人相信它时才能成为制度[3]（14）。因此，中国会计制度面临的问题是“外生制度的内化”，即我们要尽可能使外生会计制度与大多数产权利益主体的理性选择相吻合，为此必须在会计准则的制定过程中充分考虑各方的意见。由于转轨经济时期我国缺乏比较完善的产权基础和完善的公司治理机制，最大的债权人产权主体是国家，管理当局对会计准则的制定采取冷漠的态度，这使得会计准则的制定与完善缺乏充分的博弈过程。从而这就带来了会计准则由于其缺乏自我实施的机制而归于无效的问题，同时还会加大会计造假的空间。随着中国社会改革与全球经济一体化，一些由政府刻意设计和制定的以及由国外传入的制度，将逐渐被中国国内市场的内生力量所内生化，但这需要一个漫长的演进过程。什么时候中国市场经济发展到相当成熟的阶段，什么时候中国的市场环境真正以市场法则运转了，中国会计准则自然会完成外生制度的内生化过程。只有当会计准则成为大多数产权主体共同接受的“社会契约”，会计信息质量才能有所保证。

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本文转载自《广东商学院学报》