一、引言
正如葛家澍教授所说：“会计准则究竟是什么？这是一个最简单、但也最难回答的问题。它要求明确会计准则的根本性质，它因为什么而产生？在社会上能发挥什么作用？借用著名会计学家利特尔顿的术语，会计准则的具体‘方位’如何确定，解决了这一问题，有关会计准则制定过程中的许多争议，都可以得到一定程度的解决或回答。”[1]。葛家澍教授的这一观点，深刻地指出了会计准则性质研究在会计理论与会计实践发挥的重要作用。由于不同的学者在分析问题、论证习惯和知识偏好等方面有所差异，因而，对会计准则性质的认识，也歧义纷呈。综合中外学者的论述，关于会计准则性质大致有三种代表性观点：（1）技术规范观；（2）经济后果观；（3）公共合约观。持“技术规范观”的学者认为，会计准则是纯粹的技术，至于准则的实施过程及实施后果没能给予足够的关注。持“经济后果观”的学者则认为会计信息不是抽象的数字，会计报告将影响企业、政府、投资人和债权人的决策行为；会计准则可能产生经济后果，但并不意味着“公允呈报”等技术要求不再是主导会计准则的重要因素。谢德仁教授引进西方新制度经济学的核心范畴——交易成本概念，以企业制度的逐渐演进为线索，以会计准则制定目的在于节约交易成本为依据，在考察英国与美国的会计规则制定权合约安排的基础上，指出会计准则的性质是一套降低交易成本的制度安排。会计规则的起源、会计规则制定权变迁的主要原因在于交易成本的节约。有些经济学家认为，尽管交易成本概念是新制度经济学局部均衡分析中很重要的手段之一，但产权是比交易成本更为根本的制度概念[2]。近些年，经济学界开始把演进博弈论和重复博弈论引入制度的分析框架，从而更深刻地解释经济现象。本文拟以博弈论视野下博弈均衡的制度观作为分析会计准则性质的框架，以产权理论作为分析会计准则性质的出发点，运用历史的方法与逻辑的方法，通过考察会计规则由会计惯例到会计准则的演进过程，在此基础上阐述会计准则的性质。
二、博弈均衡的制度观：一个分析框架
将经济过程比喻成博弈是合适的，博弈论是进行制度分析不可分割的一部分。不同的经济学家将制度看做是博弈的参与人、博弈规则和博弈过程中参与人的均衡策略。以诺思为代表的经济学家认为制度是由人们发明、创造和设计出来的博弈规则；持演进博弈论的经济学家认为制度不是人们抽象理性分析的结果，而是自生自发地出现和型构而成的社会实在。制度是“关于博弈重复进行的主要方式的共有信念的自我维护系统”。“博弈规则是由参与人的策略互动内生的，存在于参与人的意识中，并且是可自我实施的”[3]（12）。经济规则（习俗、惯例和法律制度）通过协调人们的信息控制着参与人的行动决策规则，共有信念引导着参与人朝某一特定的方向行动。经济规则代表了实际上重复参与博弈的当事人自我维系的基本预期。一种具体表现形式（制度）只有当参与人相信它时才能成为制度。在此意义上，成文法和政府规则制如果没有人把它们当回事就不构成制度[3]（7）。经济制度的形成是从习惯到习俗、从习俗到惯例、从惯例到制度化的动态博弈演进过程。建立习惯、习俗、惯例和经济制度的目的是为了保护不同产权主体的利益。
个人的习惯是社会经济制度的自发秩序与演进和变迁的基础及逻辑始点。习惯作为个人在其事务与活动中行为重复的一种“单元事态”的轨迹，不断地向作为社会群体行为模式之复制的习俗进行“推进”与“转化”。习俗是“在有两个以上演进稳定策略的博弈中的一种演进稳定策略，这即是说，习俗是有两个以上的行为规则中的一种规则，而任何一种规则一经确立，就会自我维系”[4]。习俗的形成过程是社会群体选择或决策协调均衡的博弈过程，演进稳定策略是纳什均衡，它不需要有第三者通过某种强制力来维护这种均衡性，每个成员都会自觉遵从之。当一种习俗长期驻存之后，习俗就成了惯例。惯例一经形成，它对人们的社会行为比一般习俗有更强的规约性，从而对人们的社会活动（博弈）有一种近乎程式化的约束。同时，惯例通过演化可能最终以法律条文形式固定下来，从而节约因变异或错误带来的失衡成本。尽管惯例的规则不像法律规则和种种规章制度那样是一种成文的、正式的、由第三者强制实施的规则，但当人们经过权衡相信有一种固定规则比没有任何特定规则更为重要时，人们就会因此遵守规则。如果没有惯例的约束，现代市场经济一天也不能运行。
